近年來，消費(fèi)行業(yè)廣泛使用積分獎勵活動，如航空公司積分換里程，醫(yī)藥零售企業(yè)積分抵優(yōu)惠等，積分獎勵這一促銷方式更是被大型綜合購物廣場所青睞。那么對積分消費(fèi)方式，增值稅與所得稅又該如何繳納呢?在稅會處理上存在哪些差異呢?接下來，筆者將結(jié)合案例分別從增值稅與企業(yè)所得稅兩方面進(jìn)行分析。

例：某大型綜合購物廣場采取購物消費(fèi)送積分活動，按照商場活動規(guī)定，每消費(fèi)滿100元贈送價值1元的積分，銷費(fèi)金額不足100元不贈送積，該企業(yè)未規(guī)定積分兌換失效期限，截至2023年12月，積分遞延收益期末余額高達(dá)680萬元。那么，該企業(yè)積分消費(fèi)是如何做賬務(wù)處理的呢?經(jīng)了解，其賬務(wù)處理簡述如下：

例如：某顧客消費(fèi)金額117.00元(含稅)，商場贈送其價值1元的積分用于抵減以后的購物款項(xiàng)。

該商場在收到顧客消費(fèi)款項(xiàng)贈送積分時做了如下賬務(wù)處理：

借：現(xiàn)金/銀行存款117.00

貸：主營業(yè)務(wù)收入99.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)16.83

遞延收益1.17

該商場在顧客將積分兌換消費(fèi)時又做出如下賬務(wù)處理：

借：遞延收益1.17

貸：主營業(yè)務(wù)收入1.00

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)0.17

對商場做出的上述賬務(wù)處理，初看貌似沒有什么不妥之處，但仔細(xì)想想?yún)s又存在問題，如果顧客獲得1.17元的積分后一直沒有兌換消費(fèi)，那么該商場就存在著沒有繳納0.17元增值稅的問題，況且商場對增值稅的賬務(wù)處理是否符合《增值稅暫行條例》中對增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定呢?

根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條第(一)項(xiàng)規(guī)定“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。”

根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施則》第三十八條規(guī)定“條例第十九條第一款第(一)項(xiàng)規(guī)定的收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，按銷售結(jié)算方式的不同，具體分為：

(一)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。”

在顧客消費(fèi)117.00元(含稅)時，商場已經(jīng)全額收訖銷售款項(xiàng)，符合增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間的規(guī)定，因此，該商場應(yīng)該在此時全額繳納增值稅17.00元，而不是將0.17元的增值稅延時繳納僅繳納增值稅16.83元。

在企業(yè)所得稅方面，商場取得100元不含稅收入，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)主營業(yè)務(wù)收入99元，確認(rèn)遞延收益1元，這樣的稅務(wù)處理是否正確呢?

根據(jù)《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函〔2008〕60號)規(guī)定，“企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時授予客戶獎勵積分的，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分之間進(jìn)行分配，與獎勵積分相關(guān)的部分應(yīng)首先作為遞延收益，待客戶兌換獎勵積分或失效時，結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益。”因此，該商場會計處理是符合會計準(zhǔn)則規(guī)定的。那么，稅法對收入確認(rèn)又是如何規(guī)定的呢?

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)第一條規(guī)定：除企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例另有規(guī)定外，企業(yè)銷售收入的確認(rèn)，必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則。

(一)企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：

1.商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;

2.企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制;

3.收入的金額能夠可靠地計量;

4.已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算。

在國家稅務(wù)總局編寫的《綜合零售業(yè)企業(yè)所得稅管理操作指南(2023年版)》中，對積分獎勵兌換做出如下規(guī)定：

送出積分時的會計處理：對執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的綜合零售企業(yè)，根據(jù)《財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知》(財會函〔2008〕60號)規(guī)定處理;對未執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的綜合零售企業(yè)，送出積分時，按實(shí)際收到的價款確認(rèn)收入，不在商品銷售與獎勵積分之間進(jìn)行分配。

送出積分時的稅務(wù)處理：綜合零售企業(yè)送出積分時，按實(shí)際收到的價款確認(rèn)收入，不在商品銷售與獎勵積分之間進(jìn)行分配。

會計處理與稅務(wù)處理差異：執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的綜合零售企業(yè)，送出積分時收入確認(rèn)金額上存在差異，對年末積分對應(yīng)的未結(jié)轉(zhuǎn)計入當(dāng)期損益的遞延收益，應(yīng)在計算應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行納稅調(diào)增。對以前年度已調(diào)增過的遞延收益，在積分兌換并結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年損益時，可做納稅調(diào)減。

積分兌換時會計處理與稅務(wù)處理：

1.積分達(dá)到一定的數(shù)額，綜合零售企業(yè)返還消費(fèi)券的，通常是以電子消費(fèi)券的形式存于積分卡中。綜合零售企業(yè)送出消費(fèi)券時不作會計處理，待銷售商品收回消費(fèi)券時作為商業(yè)折扣或計入消售費(fèi)用。此方式下，會計處理和稅務(wù)處理方法一致。

2.積分達(dá)到一定的數(shù)值，綜合零售企業(yè)贈送商品的情況：

會計處理：由于贈送的商品是由綜合零售企業(yè)提供的，對贈品不確認(rèn)收入，而是按贈送商品的成本加增值稅銷項(xiàng)稅額借機(jī)“銷售費(fèi)用”科目，同時貸記“庫存商品”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”

稅務(wù)處理：贈品應(yīng)視同銷售，按其公允價值確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。

綜上所述，該商場已取得全額銷售貨款，其收入與成本均能可靠計量，商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險和報酬已轉(zhuǎn)移，對已售出的商品既沒有保留繼續(xù)管理權(quán)，符合企業(yè)所得稅法收入確認(rèn)規(guī)定。同時，因該商場未設(shè)定積分兌換失效期，大量累計結(jié)轉(zhuǎn)下來的未兌換積分，實(shí)際上已成為失效積分。根據(jù)該企業(yè)的賬務(wù)處理，每價值1元的積分就會存在少繳納增值稅0.17元，少繳納企業(yè)所得稅0.25元，這顯然是存在問題的。

筆者建議：對于積分獎勵兌換問題，商場在收到顧客消費(fèi)款項(xiàng)贈送積分時應(yīng)全額繳納增值稅，會計處理上可按照準(zhǔn)則規(guī)定對贈送積分做遞延收益處理，但在當(dāng)年所得稅匯算時對未兌換的積分應(yīng)做納稅調(diào)增收入處理。以后年度該筆積分兌換時，因?qū)?yīng)的收入已納稅，會計上雖然確認(rèn)當(dāng)期收入，但當(dāng)年所得稅匯算時做納稅調(diào)減收入處理，從而避免產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。

(來源：中國會計視野，轉(zhuǎn)載請注明出處)