一

逃稅罪的構(gòu)成要件解讀

在2009年以前，逃稅罪被稱為“偷稅罪”，2009年頒布的《刑法修正案（七）》將其更名為“逃避繳納稅款罪”，即現(xiàn)在人們所熟知的“逃稅罪”。這一罪名變更體現(xiàn)了罪刑法定原則的科學(xué)性與嚴(yán)謹(jǐn)性。

《中華人民共和國(guó)刑法》第二百零一條規(guī)定“納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金；數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。”

逃稅罪的犯罪主體為負(fù)有納稅義務(wù)的人，包含自然人、個(gè)體工商戶、法人、非法人組織和扣繳義務(wù)人，其中自然人包括中國(guó)公民和外國(guó)公民。逃避繳納稅款罪侵犯的客體是國(guó)家的稅收征收管理制度，犯罪對(duì)象為應(yīng)繳納的稅款。實(shí)務(wù)中對(duì)逃稅罪的認(rèn)定主要從主觀和客觀兩個(gè)方面著手。

逃稅罪的認(rèn)定要求行為人主觀上必須具有“企圖逃稅”的故意，直接故意和間接故意均可。直接故意的犯意較容易理解，偽造、變?cè)熨~簿和記賬憑證就屬此類，例如在會(huì)計(jì)賬簿上多列支出、少列收入，又或者制作兩本賬簿，一本用于應(yīng)對(duì)稅務(wù)部門的稽查審核，另一本用于記錄真實(shí)的經(jīng)營(yíng)收支狀況。間接故意則更多見于“不申報(bào)”的逃稅行為，因?yàn)橹灰袨槿瞬皇且驗(yàn)檫^失或者客觀不能等原因不去申報(bào)納稅，就是在放任國(guó)家稅款的流失，行為人對(duì)稅款流失的結(jié)果同樣持故意的心態(tài)。單位的意思表示從客觀行為上考察，有就是有，沒有就是沒有，通過單位的納稅情況清晰明了地反映單位是否有逃避繳納稅款的故意。

二

實(shí)際控制人在單位犯罪中的責(zé)任及認(rèn)定

按照現(xiàn)行法律規(guī)定，單位犯逃避繳納稅款罪的，一般采取“雙罰制”，即對(duì)單位判處罰金，對(duì)單位負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員依照刑法規(guī)定處罰。那么，在單位涉嫌逃稅罪的情形下，實(shí)際控制人是否一定會(huì)被追究刑事責(zé)任呢？

實(shí)際控制人不同于法定代表人。法定代表人是法人獨(dú)有的，是代表法人從事民事活動(dòng)的負(fù)責(zé)人，可以由董事長(zhǎng)、執(zhí)行董事、經(jīng)理或者其他公司負(fù)責(zé)人擔(dān)任。可見，法定代表人的角色著眼于“代表”二字——代表公司進(jìn)行民事活動(dòng)，法律后果由公司承擔(dān)。實(shí)際控制人與法定代表人有重合，但一般認(rèn)為實(shí)際控制人的外延要遠(yuǎn)大于法定代表人，按照現(xiàn)行《公司法》第216條的規(guī)定，實(shí)際控制人是指雖不是公司股東，但是通過投資關(guān)系、協(xié)議或者其他安排，能夠?qū)嶋H支配公司行為的人。實(shí)際控制人側(cè)重于“支配、控制”，比如隱名股東通過代持協(xié)議實(shí)際控制公司，這類人雖不是公司法定代表人，但其作為單位的實(shí)際控制人，對(duì)單位的逃稅行為往往起指揮、授意、決定作用，其對(duì)單位犯逃稅罪應(yīng)承擔(dān)刑事責(zé)任。在（2023）湘12刑終154號(hào)案件中，上訴人楊某芳系實(shí)際出資的大股東，礙于公職人員身份通過親屬控制公司，但楊某芳系該公司的實(shí)施投資人、控制人、利益最終受益人，法院根據(jù)在案證據(jù)將楊某芳認(rèn)定為該公司逃稅行為的直接負(fù)責(zé)的主管人員，判處其有期徒刑四年零一個(gè)月并處罰金二十萬元。該案中，楊某芳雖然不是公司的法定代表人，但是作為公司的實(shí)際控制人，其對(duì)公司的逃稅行為具有不可推卸的責(zé)任。

如果法定代表人僅僅作為名義上的公司代表，但實(shí)際并不管理、負(fù)責(zé)公司的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，公司經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)事項(xiàng)交由職業(yè)經(jīng)理人管理的，有確切證據(jù)可以證明法定代表人對(duì)逃稅行為不知情且無犯意的，對(duì)法定代表人不予追究。這種情形對(duì)辯護(hù)人的要求較高，辯護(hù)人要詳細(xì)了解公司內(nèi)部的財(cái)務(wù)流程，從細(xì)枝末節(jié)中找出強(qiáng)有力的證據(jù)，證明行為人對(duì)公司的逃稅行為無關(guān)，才可能獲得法院的支持。

根據(jù)《全國(guó)法院審理金融犯罪案件工作座談會(huì)紀(jì)要》的規(guī)定，直接負(fù)責(zé)的主管人員是指在單位犯罪中起決定、批準(zhǔn)、授意、縱容、指揮等作用的人員。單位犯逃稅罪認(rèn)定“主管的負(fù)責(zé)人”時(shí)，公訴機(jī)關(guān)通常會(huì)提交證人證言、稅務(wù)稽查報(bào)告、結(jié)算書、查獲的記賬憑證、稅務(wù)處理決定書、稅務(wù)行政處罰決定書等證據(jù)。通過單位員工的證言，尤其是財(cái)務(wù)人員的證言，可以直接反映單位的實(shí)際控制人是否管理財(cái)務(wù)、納稅事宜、是否指使單位設(shè)置賬外賬、進(jìn)行虛假納稅申報(bào)；通過貿(mào)易合作相對(duì)方的證言，反映單位在貿(mào)易往來中有無開具正規(guī)發(fā)票。如果通過證據(jù)材料，表明該行為人確實(shí)是單位實(shí)際控制人的，有決定、批準(zhǔn)、授意、縱容、指揮單位通過隱瞞、欺騙手段進(jìn)行虛假納稅申報(bào)或者不申報(bào)以逃避繳納稅款的，應(yīng)當(dāng)追究實(shí)際控制人的刑事責(zé)任，這是毫無疑問的。

三

實(shí)際控制人能否以未經(jīng)行政處罰為由抗辯

刑法第201條第四款規(guī)定“有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任”，該條是否將稅務(wù)部門的行政處理和行政處罰作為逃稅罪構(gòu)成要件的前置程序？被告人能否以未經(jīng)行政機(jī)關(guān)處罰為由對(duì)抗公訴機(jī)關(guān)的指控？

實(shí)務(wù)和學(xué)界對(duì)此均有不同的觀點(diǎn)。某些法院認(rèn)為刑法第二百零一條第一款規(guī)定的逃稅罪構(gòu)成要件并不以稅務(wù)部門的行政處理和行政處罰為前置條件，在（2023）浙0304刑初51號(hào)案件中，法院認(rèn)為：只要有逃稅的事實(shí)且達(dá)到相應(yīng)的數(shù)額和比例，就構(gòu)成犯罪應(yīng)予追究刑事責(zé)任；該條第四款，系對(duì)已經(jīng)構(gòu)成逃稅犯罪的初犯，在滿足該款規(guī)定的三個(gè)條件下予以從寬處理的特別規(guī)定。然而，也有一些法院認(rèn)為：行政處罰是構(gòu)成逃稅罪并給予刑事處罰的前置程序，并且特指稅務(wù)機(jī)關(guān)依法做出的行政處罰，如前文提到的（2023）湘12刑終154號(hào)案件。

學(xué)界對(duì)該條款的定義也頗有爭(zhēng)議，有學(xué)者將其認(rèn)定為阻卻刑事責(zé)任追究型的“處罰阻卻事由”，即納稅人的行為已經(jīng)構(gòu)成犯罪，但是由于這類處罰事由的存在而不具備處罰條件，也不得啟動(dòng)刑事訴訟程序。有學(xué)者認(rèn)為該款的規(guī)定就是不構(gòu)成犯罪，且在行政處罰程序完成之前，應(yīng)否追究刑事責(zé)任并不確定。筆者認(rèn)為，從寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策出發(fā)，采用不構(gòu)成犯罪說較為合理，在未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)處罰程序之前，不宜動(dòng)輒進(jìn)入刑事程序。一方面，早在《刑法修正案（七）》出臺(tái)時(shí)，立法者曾解釋“打擊偷稅犯罪的主要目的是維護(hù)稅收征管秩序，保證國(guó)家稅收收入”。在納稅人已經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)補(bǔ)繳稅款的情況下，國(guó)家稅收收入實(shí)際上并未減少，國(guó)家的稅收管理制度亦得到履行。從刑法輕刑化考量，應(yīng)當(dāng)給單位一次補(bǔ)正的機(jī)會(huì)。退一步而言，納稅義務(wù)人確實(shí)可能因?yàn)檫^失或其他客觀不能的原因漏交稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的行政處罰一方面可以起到提醒、警示納稅義務(wù)人的作用；另一方面，通過觀察納稅義務(wù)人是否執(zhí)行行政處罰，進(jìn)一步查證納稅人有無逃避繳納稅款的故意心態(tài)。更能發(fā)揮稅收制度的預(yù)防性作用，體現(xiàn)刑法的謙抑性。

四

結(jié)語

逃稅罪的設(shè)立對(duì)于監(jiān)管市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)主體的納稅行為具有預(yù)防和震懾功能，尤其在創(chuàng)意經(jīng)濟(jì)多元化的今天，個(gè)人和單位的收入也呈現(xiàn)多元化趨勢(shì)，與之相對(duì)的稅收監(jiān)管卻呈現(xiàn)“一地雞毛”的現(xiàn)象，從演藝人員通過陰陽合同逃稅頻發(fā)，到前不久的“薇婭逃稅案”，給稅收監(jiān)管和治理提出了新挑戰(zhàn)，如何進(jìn)一步完善逃稅罪及相關(guān)的稅收監(jiān)管制度，值得深思。