【摘要】改革開放以來,我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展日漸繁榮,資本市場發(fā)展逐漸成熟,市場主體的投資方式日漸多樣,有限責任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓就是其中較為重要的一種。不同于已在證券交易所上市的股份有限公司,有限責任公司成立門檻低,實行登記備案制、注冊資本認繳制,是開展市場經(jīng)營較為常見的企業(yè)組織形式,因此,有限責任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓也成為非常常見的投資手段。本文擬就有限責任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的部分涉稅問題進行分析。

一、股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》第三條規(guī)定了七類情形為股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為:

(1)出售股權(quán);

(2)公司回購股權(quán);

(3)發(fā)行人首次公開發(fā)行新股時,被投資企業(yè)股東將其持有的股份以公開發(fā)行方式一并向投資者發(fā)售;

(4)股權(quán)被司法或行政機關(guān)強制過戶;

(5)以股權(quán)對外投資或進行其他非貨幣性交易;

(6)以股權(quán)抵償債務(wù);

(7)其他股權(quán)轉(zhuǎn)移行為。

結(jié)合上述文件的規(guī)定,總結(jié)來說,有限責任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓種類大致可劃分為協(xié)議轉(zhuǎn)讓(包括非貨幣性交易及貨幣性交易)、國家機關(guān)強制過戶兩類。從本質(zhì)上來講,股權(quán)發(fā)生了實質(zhì)上的轉(zhuǎn)移即屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為。

二、有限責任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的稅種及稅負

(一)股權(quán)出讓人為自然人的情形

1.個人所得稅

個人轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,根據(jù)《個人所得稅法》第二條的規(guī)定,應(yīng)當繳納個人所得稅。

稅率:根據(jù)《個人所得稅法》第三條第三款的規(guī)定,稅率為百分之二十。

應(yīng)納稅所得額:根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》第四條規(guī)定,個人轉(zhuǎn)讓股權(quán),以股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)原值和合理費用后的余額為應(yīng)納稅所得額,按“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。

應(yīng)納稅額=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-合理費用)*20%

扣繳義務(wù)人:股權(quán)轉(zhuǎn)讓方為納稅人,受讓方為扣繳義務(wù)人。

2.印花稅

個人轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,根據(jù)《印花稅暫行條例》,應(yīng)當繳納印花稅。

稅率:萬分之五。

應(yīng)納稅額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入*0.05%

(二)股權(quán)出讓人為企業(yè)的情形

1.企業(yè)所得稅

企業(yè)轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條的規(guī)定,應(yīng)當繳納企業(yè)所得稅。

稅率:具體稅率根據(jù)情況有所區(qū)別,一般企業(yè)所得稅稅率為25%,符合條件的小微企業(yè)稅率為20%,國家重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)稅率為15%。

應(yīng)納稅所得額:根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定,企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

應(yīng)納稅額=(股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-合理支出)*稅率

2.印花稅

企業(yè)轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓,根據(jù)《印花稅暫行條例》,應(yīng)當繳納印花稅。

稅率:萬分之五。

應(yīng)納稅額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入*0.05%

根據(jù)《財政部、稅務(wù)總局關(guān)于進一步實施小微企業(yè)“六稅兩費”減免政策的公告》,在2023年1月1日至2024年12月31日期間內(nèi),省、自治區(qū)、直轄市人民政府可以根據(jù)本地區(qū)實際情況,以及宏觀調(diào)控需要確定,對增值稅小規(guī)模納稅人、小型微利企業(yè)和個體工商戶在50%的稅額幅度內(nèi)減征印花稅。

三、有限責任公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)問題

(一)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低

1.個人轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)的情況

根據(jù)《個人所得稅法》第八條的規(guī)定,個人持有的有限責任公司股權(quán)應(yīng)當以合理價格轉(zhuǎn)讓。另根據(jù)《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》第十一條的規(guī)定,0元轉(zhuǎn)讓、低價轉(zhuǎn)讓、“友情價”轉(zhuǎn)讓甚至平價轉(zhuǎn)讓都有可能被稅務(wù)機關(guān)按照合理方法進行納稅調(diào)整,即在股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入偏低的情況下,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對此項收入進行核定。何為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入明顯偏低,主要有以下幾種表現(xiàn)形式:

(1)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)份額的。其中,被投資企業(yè)擁有土地使用權(quán)、房屋、房地產(chǎn)企業(yè)未銷售房產(chǎn)、知識產(chǎn)權(quán)、探礦權(quán)、采礦權(quán)、股權(quán)等資產(chǎn)的,申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于股權(quán)對應(yīng)的凈資產(chǎn)公允價值份額的;

(2)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價款及相關(guān)稅費的;

(3)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同一企業(yè)同一股東或其他股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的;

(4)申報的股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入低于相同或類似條件下同類行業(yè)的企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的;

(5)不具合理性的無償讓渡股權(quán)或股份;

(6)主管稅務(wù)機關(guān)認定的其他情形。

《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》第十三條同時對個人轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)的收入偏低進行了例外規(guī)定,主要是三代以內(nèi)直系親屬間轉(zhuǎn)讓、受合理的外部因素影響導(dǎo)致低價轉(zhuǎn)讓、部分限制性的股權(quán)轉(zhuǎn)讓等情況可以突破個人轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)的收入不得明顯偏低的規(guī)定。

2.企業(yè)轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)的情況

根據(jù)《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定,企業(yè)持有的有限公司股權(quán)也應(yīng)當以合理價格轉(zhuǎn)讓,同時該條文規(guī)定:稅務(wù)機關(guān)核定應(yīng)納稅額的具體程序和方法由國務(wù)院稅務(wù)主管部門規(guī)定。目前國務(wù)院稅務(wù)主管部門并未制定類似《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的文件規(guī)制企業(yè)轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)收入偏低的情況。學(xué)理上對于稅收相關(guān)法律能否類推適用尚存在爭議,因此不能肯定在企業(yè)轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)的情況下可以適用《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》的相關(guān)規(guī)定。

另一方面,根據(jù)《稅收征管法》第三十六條的規(guī)定,具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來,應(yīng)當按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價款、費用,否則稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進行合理調(diào)整。與此相呼應(yīng)的是《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公告》對“關(guān)聯(lián)關(guān)系”及相關(guān)“業(yè)務(wù)往來”進行了明確。因此,具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間以明顯偏低價格轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)的,稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對企業(yè)轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)的收入進行合理調(diào)整,而不是核定,原因是《稅收征管法》第三十五條和第三十六條存在不同的法理基礎(chǔ),前者強調(diào)不存在正當理由,并存在欺騙行為;后者則是強調(diào)在存在關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間的業(yè)務(wù)關(guān)系也應(yīng)當遵循稅收公平的原則。

《稅收征管法》第三十六條一定程度上對企業(yè)轉(zhuǎn)讓有限責任公司股權(quán)收入偏低的情況進行了規(guī)制。另一方面,根據(jù)《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》第九十二條的規(guī)定:稅務(wù)機關(guān)可依據(jù)所得稅法第四十七條及所得稅法實施條例第一百二十條的規(guī)定對存在以下避稅安排的企業(yè),啟動一般反避稅調(diào)查:(五)其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中存在尚未分配的利潤

本部分主要針對企業(yè)股東預(yù)計出讓持有的有限責任公司股份,且該有限責任公司尚存在未分配利潤的情形。根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》第三條的規(guī)定:企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入,應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時,確認收入的實現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后,為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時,不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。

另外,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條的規(guī)定,符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于企業(yè)的免稅收入。投有限責任公司的利潤即屬于本條規(guī)定的權(quán)益性投資收益。

綜上,利潤分配是企業(yè)經(jīng)營中的常規(guī)操作,也是應(yīng)有之義。企業(yè)股東可以考慮在股權(quán)轉(zhuǎn)讓之前進行利潤分配。具體原因本文舉例解釋如下:

例如甲公司斥資1000萬元投資乙公司,獲得乙公司50%的股權(quán),乙公司預(yù)計平均每年盈利500萬元。一年后,甲公司因資金短缺,尋求出讓其所持有的乙公司50%股權(quán),假設(shè)此時股權(quán)估值為1200萬元,此時甲公司出讓其股權(quán)應(yīng)承擔的企業(yè)所得稅為(忽略其他費用及印花稅,按照企業(yè)所得稅標準稅率計算):

(1200-1000)*25%=50萬元

此時如剛好乙公司召開股東大會,決議進行利潤分配,將上一年度盈利的40%分配給股東,甲公司隨后獲得:

500*50%*40%=100萬元

同時,由于利潤被分配,甲公司持有的乙公司股權(quán)估值下降,假設(shè)此時估值為1100萬元,此時甲公司出讓其股權(quán)應(yīng)承擔的企業(yè)所得稅為:

(1100-1000)*25%=25萬元

綜上,當企業(yè)股東預(yù)計進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓時,如存在尚未分配的利潤,可以考慮在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前進行利潤分配,一方面企業(yè)股東的投資利潤得以固定;另一方面,股權(quán)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的稅負較輕。

(三)一方減資(撤資)、另一方增資形式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓

本部分也是針對企業(yè)股東預(yù)計出讓持有的有限責任公司股份,且該有限責任公司尚存在未分配利潤的情形。

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》第五條的規(guī)定,投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資,其取得的資產(chǎn)中,相當于初始出資的部分,應(yīng)確認為投資收回;相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分,應(yīng)確認為股息所得;其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

因此,減資的企業(yè)股東的應(yīng)納稅所得額為:

應(yīng)納稅所得額=減資收入-減少的實收資本-未分配利潤*(減少的實收資本/總實收資本)

本方法利用的也是《企業(yè)所得稅法》第二十六條的規(guī)定,結(jié)果是企業(yè)股東減資按照上述公式計算應(yīng)納稅所得額。

需要注意的是,企業(yè)股東減資需要滿足《公司法》及相關(guān)法律規(guī)定,具體有以下幾項要求:

1.根據(jù)《公司法》第四十三條的規(guī)定召開股東會會議決議;

2.根據(jù)《公司法》第一百七十七條的規(guī)定編制資產(chǎn)負債表及財產(chǎn)清單;

3.根據(jù)《公司法》第一百七十七條的規(guī)定在規(guī)定時間內(nèi)通知債權(quán)人、登報公告。

綜上所述,一方減資(撤資)、另一方增資形式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓由于涉及到《公司法》對減資(撤資)的規(guī)定,程序較為繁瑣,實務(wù)中有較多運用這一方式進行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的案例,但存在一定的風險隱患。

四、結(jié)語

市場經(jīng)濟的發(fā)展與稅收法律法規(guī)的完善是相輔相成的。隨著市場上股權(quán)轉(zhuǎn)讓的行為增多,一方面,稅收法律法規(guī)對這一行為的規(guī)制必將朝向精細的方向發(fā)展;另一方面,市場主體也會根據(jù)法律法規(guī)的變動動態(tài)調(diào)整自身的行為。稅收法律法規(guī)紛繁復(fù)雜,對于特定的行為類型有不同的規(guī)定,只有了解、掌握、運用稅收法律法規(guī)的知識,才能將經(jīng)營活動控制在法律的紅線內(nèi)。