前不久公布的一份最高人民法院民事裁定書中指出，我國稅收管理法律法規(guī)對(duì)于各種稅收明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定稅款繳納。該表述引發(fā)對(duì)民商事合同稅負(fù)轉(zhuǎn)移條款下，稅款繳納責(zé)任與納稅義務(wù)責(zé)任關(guān)系的討論。本文認(rèn)為，約定稅款繳納并未完全轉(zhuǎn)移法定納稅義務(wù)，如出現(xiàn)未按合同約定履行稅款繳納責(zé)任的情況，法定納稅義務(wù)人存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

最高人民法院在于2023年11月5日作出的（2023）最高法民申5099號(hào)民事裁定書中指出，“我國稅收管理法律法規(guī)對(duì)于各種稅收明確規(guī)定了納稅義務(wù)人，但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定稅款繳納。”該裁定引發(fā)對(duì)民商事合同稅負(fù)轉(zhuǎn)移條款下，稅款繳納責(zé)任與納稅義務(wù)責(zé)任關(guān)系的討論。筆者認(rèn)為，約定稅款繳納并未完全轉(zhuǎn)移法定納稅義務(wù)，如出現(xiàn)未按合同約定履行稅款繳納責(zé)任的情況，法定納稅義務(wù)人存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)，承擔(dān)繳納稅款合同義務(wù)的相對(duì)人存在未履行合同義務(wù)的民事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

在民商事合同中，常見轉(zhuǎn)移稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定，如“交易產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由乙方負(fù)擔(dān)”“甲方收入為稅后收入”等等。類似約定的主要目的是通過轉(zhuǎn)移稅負(fù)增加轉(zhuǎn)移方的收益，被轉(zhuǎn)移方往往處于交易的弱勢(shì)地位，認(rèn)為這只是使自己讓步了一些經(jīng)濟(jì)利益。而實(shí)際上，此類約定給轉(zhuǎn)移方帶來了涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)，給接受轉(zhuǎn)移方帶來了合同違約風(fēng)險(xiǎn)。筆者通過以下兩種常見合同條款，剖析其中存在的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn)，并就如何規(guī)避這類風(fēng)險(xiǎn)提出建議，供大家參考。

1 合同籠統(tǒng)約定轉(zhuǎn)移稅負(fù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

案例一：

某商鋪?zhàn)赓U合同，出租方為自然人，承租方為有限責(zé)任公司，租賃合同中約定“租賃產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由承租方負(fù)擔(dān)”，但未約定租金是否含稅（含增值稅），也未約定納稅申報(bào)事宜。

此合同項(xiàng)下，各方的納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)（不考慮稅收優(yōu)惠）如下：出租方要履行繳納增值稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加的納稅義務(wù)，承租方要履行繳納印花稅和代扣代繳出租方個(gè)人所得稅的義務(wù)。

有關(guān)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)約定僅能約束承租方負(fù)擔(dān)部分的稅費(fèi)

由于合同未約定支付的租金為不含稅價(jià)及稅后收入，根據(jù)稅法規(guī)定與商事交易習(xí)慣，租金即為含稅價(jià)，即承租方給付對(duì)價(jià)已經(jīng)包括了合同項(xiàng)下的增值稅及其附征的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加。 因此，“租賃產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由承租方負(fù)擔(dān)”僅能約束承租方負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅（代扣代繳義務(wù)）、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。因此，假設(shè)出租方憑稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的完稅憑證向承租方主張承擔(dān)一切稅費(fèi)，承租方可抗辯只承擔(dān)個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅，不承擔(dān)增值稅及其附征的稅費(fèi)。

有關(guān)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)約定無法轉(zhuǎn)移出租方的法定納稅義務(wù)

本案例中的有關(guān)約定并不能轉(zhuǎn)移出租方的法定納稅義務(wù)，如出租方將“租賃產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由承租方負(fù)擔(dān)”理解成由承租方負(fù)擔(dān)合同項(xiàng)下所涉稅種的納稅義務(wù)，怠于履行納稅申報(bào)和稅款繳納義務(wù)，就存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

2 詳細(xì)約定轉(zhuǎn)移稅負(fù)及納稅申報(bào)責(zé)任的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)案例一延伸分析，如果出租方意圖完全轉(zhuǎn)移稅負(fù)及納稅申報(bào)責(zé)任，將合同條款改為“租金不含增值稅且為出租方的稅后收入，出租方所涉及所有稅費(fèi)由承租方負(fù)擔(dān)并以出租方名義申報(bào)繳納”，其仍然存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

筆者認(rèn)為，在此約定條款下，除明確了承租方負(fù)擔(dān)出租方的全部稅款外，條款中的“以出租方名義申報(bào)繳納”約定了承租方除承擔(dān)代扣代繳出租方的個(gè)人所得稅義務(wù)外，還應(yīng)代出租方申報(bào)繳納該合同項(xiàng)下個(gè)人所得稅以外的其他稅款，雙方形成了一個(gè)涉稅申報(bào)的委托代理關(guān)系。

在這種情況下，雖然合同中約定了由承租方以出租方的名義申報(bào)并繳納相關(guān)稅款，但仍不能改變出租方納稅義務(wù)人的身份，如承租方未就合同項(xiàng)下出租方涉及稅款進(jìn)行申報(bào)并繳納，則給出租方帶來被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

3 約定轉(zhuǎn)移稅負(fù)但不轉(zhuǎn)移納稅申報(bào)責(zé)任的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

案例二：

兩個(gè)有限責(zé)任公司簽訂某不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同，約定“出讓方轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所發(fā)生的一切稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)（包括但不限于增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加），出讓方涉稅事項(xiàng)由出讓方自行申報(bào)繳納，將申報(bào)資料、完稅憑證等復(fù)印件送達(dá)受讓方，受讓方在收到上述資料之日起5日內(nèi)向出讓方支付稅費(fèi)款”。

該轉(zhuǎn)讓合同中，各方的法定納稅義務(wù)如下（不考慮稅收優(yōu)惠）：出讓方要繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加，受讓方要繳納印花稅、契稅。在執(zhí)行合同的過程中，會(huì)出現(xiàn)以下問題：

其一，各方均無法在企業(yè)所得稅稅前列支合同項(xiàng)下的稅費(fèi)。

雙方約定本應(yīng)由出讓方承擔(dān)納稅義務(wù)的土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加轉(zhuǎn)由受讓方承擔(dān)，并非出讓方的實(shí)際費(fèi)用支出，根據(jù)我國企業(yè)所得稅法實(shí)質(zhì)重于形式原則，出讓方不能在企業(yè)所得稅稅前列支扣除上述稅款。此外，受讓方承擔(dān)的出讓方稅費(fèi)開支，也存在不能視為合理成本、費(fèi)用開支而在企業(yè)所得稅稅前列支的風(fēng)險(xiǎn)。如此，受讓方既承擔(dān)了出讓方轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的高額稅費(fèi)，又不能在自身的企業(yè)所得稅稅前列支扣除，履行合同的成本過高。

其二，轉(zhuǎn)移所得稅稅負(fù)存在操作困難。

合同約定由受讓方承擔(dān)出讓方的企業(yè)所得稅，在實(shí)踐中難以操作，容易引發(fā)爭(zhēng)議。企業(yè)所得稅是以某一自然年度為納稅所屬期，即使能夠清晰計(jì)算出出讓方此次轉(zhuǎn)讓的凈收益，乘以企業(yè)所得稅稅率，得出本次轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的企業(yè)所得稅稅額，也可能出現(xiàn)出讓方在年度匯算清繳時(shí)由于當(dāng)年虧損，實(shí)際并未產(chǎn)生企業(yè)所得稅，或者抵減以前年度虧損后未產(chǎn)生企業(yè)所得稅的情形，如果僅僅以季度的預(yù)繳申報(bào)憑證就讓受讓方承擔(dān)企業(yè)所得稅，顯失公允，存在受讓方利益受損的風(fēng)險(xiǎn)。

其三，受讓方可能超預(yù)算承擔(dān)合同項(xiàng)下稅費(fèi)。

合同標(biāo)的為不動(dòng)產(chǎn)，如果增值過高，土地增值稅稅額也相應(yīng)提高，由于土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率征收，可扣除成本計(jì)算較為復(fù)雜，除非雙方在簽訂合同前已對(duì)土地增值稅進(jìn)行充分測(cè)算評(píng)估，否則受讓方很可能因承擔(dān)過高的土地增值稅導(dǎo)致預(yù)期合同利益減損。

4 合同涉稅條款從三方面規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)

綜上所述，筆者建議民商事合同制定涉稅條款時(shí)注意從以下幾方面規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

充分測(cè)算合同項(xiàng)下稅費(fèi)，細(xì)化涉稅條款約定。

合同磋商和起草階段，相關(guān)各方要充分對(duì)合同涉稅事項(xiàng)進(jìn)行分析評(píng)估、測(cè)算稅負(fù)。如合同相對(duì)方要求己方承擔(dān)其稅費(fèi)，應(yīng)從對(duì)方角度對(duì)涉合同項(xiàng)下稅費(fèi)進(jìn)行梳理，盡量避免使用“一切稅費(fèi)由某方負(fù)擔(dān)”這樣簡(jiǎn)單、粗略的表述，否則容易導(dǎo)致合同項(xiàng)下法定納稅義務(wù)和合同涉稅義務(wù)邊界不清，產(chǎn)生糾紛。應(yīng)當(dāng)在對(duì)涉合同項(xiàng)下稅費(fèi)申報(bào)事項(xiàng)充分了解的前提下，細(xì)化稅費(fèi)承擔(dān)的具體步驟和各方在合同履行中的責(zé)任。

坦誠相待，秉持誠實(shí)信用原則進(jìn)行締約。

實(shí)踐中，不少人設(shè)計(jì)合同條款時(shí)只站在己方利益考慮，忽略對(duì)方的利益，更有甚者給對(duì)方設(shè)陷阱，這違背誠實(shí)信用原則，容易引發(fā)合同爭(zhēng)議，也不利于合同各方長(zhǎng)期合作。在合同涉稅條款的磋商中，應(yīng)當(dāng)從平等原則、誠實(shí)信用原則角度出發(fā)，如認(rèn)為需要對(duì)方承擔(dān)自身稅費(fèi)的，應(yīng)當(dāng)向?qū)Ψ矫魇咀陨砩婧贤某杀举M(fèi)用情況和納稅義務(wù)情況，向?qū)Ψ教峁┥婧贤愘M(fèi)測(cè)算結(jié)果或配合對(duì)方評(píng)估涉合同稅費(fèi)。

樹立稅法遵從觀念，加強(qiáng)合同涉稅信息的溝通與傳遞。

依法納稅是每一個(gè)公民、法人應(yīng)盡的義務(wù)，誠實(shí)信用原則是民法的基本原則，建議各方更多采取各自負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的方式進(jìn)行合同交易，規(guī)避涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)和爭(zhēng)議。合同起草者應(yīng)當(dāng)充分提示合同當(dāng)事人所要負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù)，以及合同條款中隱含的涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)和民事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，確需約定“稅費(fèi)由一方負(fù)擔(dān)”條款的，合同各方應(yīng)堅(jiān)持契約精神，盡責(zé)履行各自的合同義務(wù)，加強(qiáng)合同涉稅信息的深入溝通與傳遞。