前不久公布的一份最高人民法院民事裁定書中指出,我國稅收管理法律法規(guī)對(duì)于各種稅收明確規(guī)定了納稅義務(wù)人,但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定稅款繳納。該表述引發(fā)對(duì)民商事合同稅負(fù)轉(zhuǎn)移條款下,稅款繳納責(zé)任與納稅義務(wù)責(zé)任關(guān)系的討論。本文認(rèn)為,約定稅款繳納并未完全轉(zhuǎn)移法定納稅義務(wù),如出現(xiàn)未按合同約定履行稅款繳納責(zé)任的情況,法定納稅義務(wù)人存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

最高人民法院在于2023年11月5日作出的(2023)最高法民申5099號(hào)民事裁定書中指出,“我國稅收管理法律法規(guī)對(duì)于各種稅收明確規(guī)定了納稅義務(wù)人,但并未禁止納稅義務(wù)人與合同相對(duì)人約定稅款繳納。”該裁定引發(fā)對(duì)民商事合同稅負(fù)轉(zhuǎn)移條款下,稅款繳納責(zé)任與納稅義務(wù)責(zé)任關(guān)系的討論。筆者認(rèn)為,約定稅款繳納并未完全轉(zhuǎn)移法定納稅義務(wù),如出現(xiàn)未按合同約定履行稅款繳納責(zé)任的情況,法定納稅義務(wù)人存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn),承擔(dān)繳納稅款合同義務(wù)的相對(duì)人存在未履行合同義務(wù)的民事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。

在民商事合同中,常見轉(zhuǎn)移稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的約定,如“交易產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由乙方負(fù)擔(dān)”“甲方收入為稅后收入”等等。類似約定的主要目的是通過轉(zhuǎn)移稅負(fù)增加轉(zhuǎn)移方的收益,被轉(zhuǎn)移方往往處于交易的弱勢(shì)地位,認(rèn)為這只是使自己讓步了一些經(jīng)濟(jì)利益。而實(shí)際上,此類約定給轉(zhuǎn)移方帶來了涉稅法律風(fēng)險(xiǎn),給接受轉(zhuǎn)移方帶來了合同違約風(fēng)險(xiǎn)。筆者通過以下兩種常見合同條款,剖析其中存在的涉稅法律風(fēng)險(xiǎn),并就如何規(guī)避這類風(fēng)險(xiǎn)提出建議,供大家參考。

1 合同籠統(tǒng)約定轉(zhuǎn)移稅負(fù)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

案例一:

某商鋪?zhàn)赓U合同,出租方為自然人,承租方為有限責(zé)任公司,租賃合同中約定“租賃產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由承租方負(fù)擔(dān)”,但未約定租金是否含稅(含增值稅),也未約定納稅申報(bào)事宜。

此合同項(xiàng)下,各方的納稅義務(wù)和扣繳義務(wù)(不考慮稅收優(yōu)惠)如下:出租方要履行繳納增值稅、個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加的納稅義務(wù),承租方要履行繳納印花稅和代扣代繳出租方個(gè)人所得稅的義務(wù)。

有關(guān)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)約定僅能約束承租方負(fù)擔(dān)部分的稅費(fèi)

由于合同未約定支付的租金為不含稅價(jià)及稅后收入,根據(jù)稅法規(guī)定與商事交易習(xí)慣,租金即為含稅價(jià),即承租方給付對(duì)價(jià)已經(jīng)包括了合同項(xiàng)下的增值稅及其附征的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加。 因此,“租賃產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由承租方負(fù)擔(dān)”僅能約束承租方負(fù)擔(dān)個(gè)人所得稅(代扣代繳義務(wù))、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅。因此,假設(shè)出租方憑稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的完稅憑證向承租方主張承擔(dān)一切稅費(fèi),承租方可抗辯只承擔(dān)個(gè)人所得稅、房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、印花稅,不承擔(dān)增值稅及其附征的稅費(fèi)。

有關(guān)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)約定無法轉(zhuǎn)移出租方的法定納稅義務(wù)

本案例中的有關(guān)約定并不能轉(zhuǎn)移出租方的法定納稅義務(wù),如出租方將“租賃產(chǎn)生的一切稅費(fèi)由承租方負(fù)擔(dān)”理解成由承租方負(fù)擔(dān)合同項(xiàng)下所涉稅種的納稅義務(wù),怠于履行納稅申報(bào)和稅款繳納義務(wù),就存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

2 詳細(xì)約定轉(zhuǎn)移稅負(fù)及納稅申報(bào)責(zé)任的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)案例一延伸分析,如果出租方意圖完全轉(zhuǎn)移稅負(fù)及納稅申報(bào)責(zé)任,將合同條款改為“租金不含增值稅且為出租方的稅后收入,出租方所涉及所有稅費(fèi)由承租方負(fù)擔(dān)并以出租方名義申報(bào)繳納”,其仍然存在涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

筆者認(rèn)為,在此約定條款下,除明確了承租方負(fù)擔(dān)出租方的全部稅款外,條款中的“以出租方名義申報(bào)繳納”約定了承租方除承擔(dān)代扣代繳出租方的個(gè)人所得稅義務(wù)外,還應(yīng)代出租方申報(bào)繳納該合同項(xiàng)下個(gè)人所得稅以外的其他稅款,雙方形成了一個(gè)涉稅申報(bào)的委托代理關(guān)系。

在這種情況下,雖然合同中約定了由承租方以出租方的名義申報(bào)并繳納相關(guān)稅款,但仍不能改變出租方納稅義務(wù)人的身份,如承租方未就合同項(xiàng)下出租方涉及稅款進(jìn)行申報(bào)并繳納,則給出租方帶來被稅務(wù)機(jī)關(guān)追究責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)。

3 約定轉(zhuǎn)移稅負(fù)但不轉(zhuǎn)移納稅申報(bào)責(zé)任的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

案例二:

兩個(gè)有限責(zé)任公司簽訂某不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同,約定“出讓方轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)所發(fā)生的一切稅費(fèi)由受讓方承擔(dān)(包括但不限于增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加),出讓方涉稅事項(xiàng)由出讓方自行申報(bào)繳納,將申報(bào)資料、完稅憑證等復(fù)印件送達(dá)受讓方,受讓方在收到上述資料之日起5日內(nèi)向出讓方支付稅費(fèi)款”。

該轉(zhuǎn)讓合同中,各方的法定納稅義務(wù)如下(不考慮稅收優(yōu)惠):出讓方要繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加,受讓方要繳納印花稅、契稅。在執(zhí)行合同的過程中,會(huì)出現(xiàn)以下問題:

其一,各方均無法在企業(yè)所得稅稅前列支合同項(xiàng)下的稅費(fèi)。

雙方約定本應(yīng)由出讓方承擔(dān)納稅義務(wù)的土地增值稅、印花稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加、地方教育費(fèi)附加轉(zhuǎn)由受讓方承擔(dān),并非出讓方的實(shí)際費(fèi)用支出,根據(jù)我國企業(yè)所得稅法實(shí)質(zhì)重于形式原則,出讓方不能在企業(yè)所得稅稅前列支扣除上述稅款。此外,受讓方承擔(dān)的出讓方稅費(fèi)開支,也存在不能視為合理成本、費(fèi)用開支而在企業(yè)所得稅稅前列支的風(fēng)險(xiǎn)。如此,受讓方既承擔(dān)了出讓方轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的高額稅費(fèi),又不能在自身的企業(yè)所得稅稅前列支扣除,履行合同的成本過高。

其二,轉(zhuǎn)移所得稅稅負(fù)存在操作困難。

合同約定由受讓方承擔(dān)出讓方的企業(yè)所得稅,在實(shí)踐中難以操作,容易引發(fā)爭(zhēng)議。企業(yè)所得稅是以某一自然年度為納稅所屬期,即使能夠清晰計(jì)算出出讓方此次轉(zhuǎn)讓的凈收益,乘以企業(yè)所得稅稅率,得出本次轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的企業(yè)所得稅稅額,也可能出現(xiàn)出讓方在年度匯算清繳時(shí)由于當(dāng)年虧損,實(shí)際并未產(chǎn)生企業(yè)所得稅,或者抵減以前年度虧損后未產(chǎn)生企業(yè)所得稅的情形,如果僅僅以季度的預(yù)繳申報(bào)憑證就讓受讓方承擔(dān)企業(yè)所得稅,顯失公允,存在受讓方利益受損的風(fēng)險(xiǎn)。

其三,受讓方可能超預(yù)算承擔(dān)合同項(xiàng)下稅費(fèi)。

合同標(biāo)的為不動(dòng)產(chǎn),如果增值過高,土地增值稅稅額也相應(yīng)提高,由于土地增值稅實(shí)行超率累進(jìn)稅率征收,可扣除成本計(jì)算較為復(fù)雜,除非雙方在簽訂合同前已對(duì)土地增值稅進(jìn)行充分測(cè)算評(píng)估,否則受讓方很可能因承擔(dān)過高的土地增值稅導(dǎo)致預(yù)期合同利益減損。

4 合同涉稅條款從三方面規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)

綜上所述,筆者建議民商事合同制定涉稅條款時(shí)注意從以下幾方面規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

充分測(cè)算合同項(xiàng)下稅費(fèi),細(xì)化涉稅條款約定。

合同磋商和起草階段,相關(guān)各方要充分對(duì)合同涉稅事項(xiàng)進(jìn)行分析評(píng)估、測(cè)算稅負(fù)。如合同相對(duì)方要求己方承擔(dān)其稅費(fèi),應(yīng)從對(duì)方角度對(duì)涉合同項(xiàng)下稅費(fèi)進(jìn)行梳理,盡量避免使用“一切稅費(fèi)由某方負(fù)擔(dān)”這樣簡(jiǎn)單、粗略的表述,否則容易導(dǎo)致合同項(xiàng)下法定納稅義務(wù)和合同涉稅義務(wù)邊界不清,產(chǎn)生糾紛。應(yīng)當(dāng)在對(duì)涉合同項(xiàng)下稅費(fèi)申報(bào)事項(xiàng)充分了解的前提下,細(xì)化稅費(fèi)承擔(dān)的具體步驟和各方在合同履行中的責(zé)任。

坦誠相待,秉持誠實(shí)信用原則進(jìn)行締約。

實(shí)踐中,不少人設(shè)計(jì)合同條款時(shí)只站在己方利益考慮,忽略對(duì)方的利益,更有甚者給對(duì)方設(shè)陷阱,這違背誠實(shí)信用原則,容易引發(fā)合同爭(zhēng)議,也不利于合同各方長(zhǎng)期合作。在合同涉稅條款的磋商中,應(yīng)當(dāng)從平等原則、誠實(shí)信用原則角度出發(fā),如認(rèn)為需要對(duì)方承擔(dān)自身稅費(fèi)的,應(yīng)當(dāng)向?qū)Ψ矫魇咀陨砩婧贤某杀举M(fèi)用情況和納稅義務(wù)情況,向?qū)Ψ教峁┥婧贤愘M(fèi)測(cè)算結(jié)果或配合對(duì)方評(píng)估涉合同稅費(fèi)。

樹立稅法遵從觀念,加強(qiáng)合同涉稅信息的溝通與傳遞。

依法納稅是每一個(gè)公民、法人應(yīng)盡的義務(wù),誠實(shí)信用原則是民法的基本原則,建議各方更多采取各自負(fù)擔(dān)納稅義務(wù)的方式進(jìn)行合同交易,規(guī)避涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)和爭(zhēng)議。合同起草者應(yīng)當(dāng)充分提示合同當(dāng)事人所要負(fù)擔(dān)的納稅義務(wù),以及合同條款中隱含的涉稅違法風(fēng)險(xiǎn)和民事責(zé)任風(fēng)險(xiǎn),確需約定“稅費(fèi)由一方負(fù)擔(dān)”條款的,合同各方應(yīng)堅(jiān)持契約精神,盡責(zé)履行各自的合同義務(wù),加強(qiáng)合同涉稅信息的深入溝通與傳遞。